一、关于2018年个人所得税改革的简要评说

　　2018年6月19日，社会各方高度关注的中国直接税改革中个人所得税的改革，有重大的相关信息公之于世：财政部刘昆部长在人大常委会第三次会议上受国务院委托，对《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》作了说明。根据这一说明，将由全国人大审议的个税修正案，不仅将回应社会诉求提高个税“起征点”，而且是将此设计纳入了中央早已强调多年、近期习近平总书记又再次加以强调的“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”的整体考虑之中。其后，经过全国人大的修法程序，2018年8月31日，第十三届全国人大常委会第五次会议表决通过了关于修改个人所得税法的决定。根据决定，2019年1月1日起施行新法，另外，“起征点”提高至每月5000元等部分政策，自2018年10月1日起先行实施。

　　如将此次个税修法的重点内容作一梳理概括，可特别提到：

　　（一）改进完善了关于纳税人的规定，借鉴国际经验明确了居民个人与非居民个人两类概念，并把非居民的制定标准由是否在中国境内居住满一年调整为是否满183天，扩大了中国的税收管辖权。

　　（二）将原个税把应税所得分为11类实行不同征收办法，改为将其中的部分劳动性所得实行综合征税（具体是将工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费4项所得定为综合所得），使用统一的超额累进税率。相应于此，居民个人改为按年合并计算个人所得税，非居民则按月或按次分项计算。这体现了讨论多年的“综合与分类”改革取向终于迈出实质性的步伐。

　　（三）优化调整了税率结构，降低了适用3％、10％、20％税率纳税人和部分适用25％税率纳税人的税负，中等收入水平以下的社会成员税负下降将较为明显；适用30％、35％和45％税率纳税人的税负不变——由于前边有四个级距的适用税率的税负下降，最高边际税率达到后三个级距的纳税人，工薪收入方面的税负也会有所下降，但是如考虑其他收入归并之后的综合计征，情况就得专门分析了：原来在稿酬、劳务收入方面占个人与家庭总收入比重较大的纳税人（主要是一部分“高级专家和知识分子”）实际税负将会明显上升。同时，对经营所得的5级超额累进税率不变，但最高档税率级距下限，从10万元提高至50万元，明显降低了个体工商户和承包经营者的实际税负。

　　（四）综合所得的基本减除费用标准（即所谓“起征点”）拟定为每月5000元（每年6万元）。这与前面的税率调整措施一起，将十分有利于降低中等以下收入群体的实际税负。

　　（五）增加了对于子女教育和继续教育支出、大病医疗支出、赡养老人支出、住房贷款利息支出和住房租金等的专项扣除。这一改进具有社会多年热议的认识基础，也是符合国际惯例的改进，将明显地提高我国个税调节的差异化、针对性与负担的合理化，有利于税制公平。

　　此外，还增加了反避税条款，有利于加强个税的依法管理。

　　总之，我国个税此次修法，终于在综合与分类结合的大方向上迈出实质性步伐，这一改革举措来之不易。当然，在长期视野中，应认为这还只是阶段性的进步，“综合”仅在工薪收入基础上归并了稿酬、劳务等劳动性所得，现还并未涉及金融资产生息等非劳动性所得，这是属于在多种制约条件之下本轮改革方案的局限和遗憾（人大审议过程中，对于稿酬、讲课劳务收入又加入了适当优惠，打折计入税基）。今后，还需进一步研讨如何消减此轮仅对劳动收入“综合”的方案所带来的对于劳动所得的税收歧视，以利于体现对于知识价值的肯定和党的知识分子政策，并缓解部分高科技企业“留住高端人才”的增加的困难，降低它们可能加重的“用人成本”负担。

　　二、未来中国财税改革的思路与关键

　　在“五位一体”总体布局和“四个全面”顶层设计框架下，对接财政改革与发展中“问题导向”的制度机制创新建设，打造“现代财政制度”的财政体制改革，将是全面深化改革中的关键之举。服务于国家治理现代化取向和构建与完善现代市场体系的深化改革，我们认为健全完善分税制财政体制的总体改革思路应是：在合理定位各级政府职能并实现其转变的前提下，匹配政府层级的扁平化和“大部制”取向下的政府机构整合与精简化，建立“扁平化”的财政层级框架，合理划分中央、省、市县三级事权和支出责任，改进转移支付制度，按“一级政权，一级事权，一级财权，一级税基，一级预算，一级产权，一级举债权”的原则，协调配套以中央、省两级自上而下的转移支付和必要合理的辅助性横向转移支付，建立内洽于市场经济体制的财权与事权相顺应、财力与支出责任相匹配的财税体制；并深化预算管理制度的改革，全面实行绩效管理；促进“调结构，优功能”的税制改革，加快构建地方税体系和逐步提高直接税比重，降低间接税比重。其中，税制改革应特别关注以下几方面：

　　（一）继续推进结构性减税，逐渐降低间接税比重，提高直接税比重

　　继续推进结构性减税，但应逐步完善财产税收与资本收益税收，逐渐提高直接税比重。财政政策更加积极，不应只简单地提高赤字率和公共部门负债，而应该把握好结构性减税和合理的增税，如合理进行环境治理“费改税”负担平移之后加强征管而形成的情况。如前所述，这次个人所得税的“综合征收”机制与税率的结构性调整方案，在高端人群加税方面主要是增加了对中高端专家、知识分子和科学家的劳动收入征收，而没有将以资本收入为主的高收入人群纳入，这可能产生负面作用，因此下一步应在个人所得税深化改革中逐步将资本收益征税完善。降低间接税比重的重点可首选进一步降低第一大税——增值税的标准税率，并把其下的两档税率归并为一档。另外，企业所得税的税率水平也可考虑适当调低，以及进一步放宽企业研发投入的所得税税基加计扣除。减税政策和直接税制改革的联系与结合其实密不可分，后者过程可能漫长和艰辛，应立法先行，在立法程序中尽可能让社会各界充分表达自己的观点，通过理性严肃的讨论形成财产税、遗产税等的改革方案。

　　（二）加快减轻税外负担的改革举措

　　除了税负，企业面临其他制度性成本，也要结合攻坚克难的改革才能调减，具体包括：

　　五险一金缴费比例过高且多年来至多只达到在省级统筹。不少地方社保蓄水池的资金滚存较多，另外一部分省份早已告急，如果能将社会保障的“五险一金”，首先是基本养老保障资金，进行全社会统筹，提高资金互济、共济的能力，缴费标准就可以因此降低，从而减轻缴费负担。对比“十二五”和“十三五”均有要求，中央近日也已开始推动地方之间的调剂，应积极争取尽快实现全社会统筹的新局面。

　　有审批权的单位不愿放权而行政性收费过多。当前我国的行政缴费格局十分复杂，多达几百种有文件依据行政性收费，同时也是滋生腐败的潜在根源，因此需要依靠最高决策层下决心冲破利益藩篱，才能得到真正解决。三中全会提前举行以后，今年“两会”上，减少机构数、减少审批权和收费权的政治决心已经十分明确，但对于相关“拆香火”式的改革攻坚与政策优化的落实，是我们面临的挑战。

　　近年“懒政”的不作为增加。“八项规定”等出台后，公开腐败减少，但也出现懒政现象和更加隐蔽的手段，增加了企业办事的时间成本。这一问题亟需配套改革来加以解决，单纯说减税，在这方面无法产生预期成效。

　　企业的用地、融资、物流等成本较高。这些成本的降低需结合我国的具体国情设计合理的新机制来进行改革。例如我国与美国存在资源禀赋的差异，在电费制度上不能简单地参照美国的低电价制度，应更多借鉴欧洲国家经验，设计与适度高电价、高油价相匹配的碳税制度。

　　（三）完善直接税制度建设，更好发挥税收调节收入分配的功能

　　第一，完善个人所得税。从科学、公平的税制设计长远来看，除资本利得单独课税外，个人所有收入均应纳入综合课税范围。纳入综合范围的所得，均适用累进税率，且坚持底端税率低，高端税率高的原则，体现扩大纳税人覆盖面和高收入者多纳税的原则。应下调最高边际税率，减少税率档次。下一步可考虑将目前的税率调减为5档，分别为3％、8％、15％、25％和30％。继续优化差别化的生活费用专项扣除制度。另外，加强税源监控和税收征管，继续推进与优化申报制度。为了使其能更好地发挥作用，需要一系列制度的配套改革，如建立纳税人永久单一纳税号码制度，推进资产实名制、建立财产申报制度，建立收入监测体系，在税务和银行与其他金融机构、企业、海关等之间实现信息共享等等。

　　第二，加快立法，适时在全国推开房地产税改革。房地产税与百姓财产直接相关，三中全会提出的加快房地产税立法并适时推进改革的指导精神，应当克服阻碍加以落实。与税收法定原则相呼应，制度设计应有利于体现房地产税的公平性，和在中国现阶段的可行性，凝聚共识，先建基本框架。住房保有环节的税制改革，需要统筹房地产税费制度，整合目前房地产开发、流转环节涉及的诸多收费和税收，改变目前重流转环节税收、轻保有环节税收的做法。

　　第三，以推进费改税路径，开征社会保障税。实行社会保险费改税、开征社会保障税，不仅有利于更好地筹集社会保障资金，降低征收成本，也有利于建立征收、支出、管理、监督相互分离和相互制约的社保资金监管体制，提高社保资金筹集使用效率。建议社会保险费改税可以分两步实现。第一步，2018年将全国社会保险费统一由税务部门征收的基础上，对原社会保险经办机构和人员分流进行妥善安置，可借鉴成品油消费税改革时对原交通运输部下属的养路费稽征机构和人员的处理办法。第二步，择时实施社会保险费改税，开征社会保障税。在社会保险费统一由税务部门征收后，通过一段时间的运行，在总结经验的基础上水到渠成建立我国的社会保障税制度。

　　第四，研究遗产和赠与税制度设计。遗产和赠与税是财产税系的一个重要组成部分，在调节财富分配差距方面具有重要作用，同时它还有助于鼓励人们的捐赠行为，促进慈善与公益事业的发展，实现市场调节和政府调节之外的收入“第三次分配”，缓解收入差距。目前中国尚不具备较快开征遗产（赠与）税的相关条件，但需要先行对其制度设计和政策效应等问题深化研究探索，做好理论储备，同时应加快完善财产登记制度和评估制度等相关配套制度的建设，为将来的改革做好准备。

　　（四）进一步打造地方税体系

　　在社会主义市场经济体制下，完善地方税体系的目的是提高资源配置效率、促进经济增长与社会和谐，实现中央与地方的双赢。这一目标实现的关键问题是中央与地方之间财政关系的规范化和稳定化。地方税体系完善的重点是在完善分税制思路上考虑地方税体系的制度建设，在中央与地方合理划分税种的基础上，从广义角度来把握地方税体系的打造，在营改增改革全面实施后，各种共享税，包括收入规模扩大的增值税、企业所得税和个人所得税，都应该视为地方税体系的重要组成部分。具体而言，可以从以下几方面的改革措施入手，从近到远、多方位地充实地方税收收入，完善地方税体系。

　　首先，调整增值税中央地方分享比例，优化共享方式。增值税仍作为中央、省、市县三级政府的共享税的同时，适当提高地方政府特别是省级政府的分享比例，目前改变75：25的比例为过渡期的50：50共享方式，确有必要，但不宜长期化，因为现行做法可能导致地区间分配差距扩大和地方政府行为扭曲，未来增值税的共享可转而考虑根据各地的人口数量、基本公共服务需要等因素，按照标准化公式在各个地区间进行分配，同时在每个财政年度之前应做好增值税收入分享的预算，使得地方政府能够根据这一预算制定地方财政收支预算，从而使增值税成为地方政府的一个稳定、常态化的支持其履行公共职能的财政收入来源。

　　其次，改革企业所得税和个人所得税的税收共享方式，由收入分成改为分率共享。改革现行企业所得税和个人所得税全国一率的税收共享方式，可采用税率分享或者地方征收附加税的形式分成。企业所得税和个人所得税的税权归属中央政府，中央政府设定一个全国统一征收的税率，地方政府可在这一税率之外进行加征，但加征的税率有最高限制。此外，考虑到所得税的税源流动会造成税收地区间分布不均，因此需要建立起一套地区间税收分配的调整机制，促进税收公平。

　　第三，推进消费税改革，将消费税改造为中央和地方共享税。适当扩大消费税征收范围，调整消费税征税环节和收入分享方式。对一些适合在生产环节征收的品目，如国家专卖的烟草消费品和作为国家重要战略性物资的成品油，仍保留生产环节征税的做法，但收入改为中央和消费地共享，中央分享大头。对于其他品目，可将征收环节从目前的生产环节后移至销售环节，收入划归地方政府。

　　第四，推进房产税和资源税改革，为市县政府打造主体税种。从长远来看，在不动产保有环节征收的房产税和对矿产资源征收的资源税，可分别作为东部发达地区和西部欠发达但自然资源富集地区的市县政府主体税种。

　　最后，加快环境税体系制度建设。2016年12月25日，十二届全国人大常委会第二十五次会议表决通过了《中华人民共和国环境保护税法》，现行排污费更改为环境税，已于2018年1月1日起开征。为调动地方的积极性，环境保护税收入全部作为地方税收入，纳入一般公共预算。今后，为了增强地方政府治理区域性污染的能力和调动地方进行环境保护的积极性，还有必要将环境税体系的后续制度建设纳入议程，使其成为地方政府一个相对稳定的收入来源。